.RU

Тема 2.2 Методы учета затрат и калькулирования себестоимости по объектам учета затрат


Тема 2.2 Методы учета затрат и калькулирования себестоимости по объектам учета затрат.

  1. Попроцессный метод учета затрат и калькулирования себестоимости.

  2. Попередельное калькулирование как логическое развитие попроцессного метода.

  3. Позаказное калькулирование, область применения. Особенности составления позаказных калькуляций.

  4. Учет затрат по функциям (АВС – метод). Сущность функционального метода учета затрат, его преимущества и недостатки.


2.2.1. Попроцессный метод учета затрат и калькулирования себестоимости.

Попроцессный метод применяется в тех отраслях промышленности, где происходит серийный выпуск идентичной продукции, которая последовательно проходит этапы (процессы) производства. Это отрасли с массовым типом производства, характеризующиеся четырьмя основными особенностями:

Например: в химической промышленности, нефтеперерабатывающей, добывающих отраслях, транспорт, энергетика и т.п.

Сущность этого метода в обобщенном учете (на весь выпуск продукции) прямых и косвенных затрат по каждому производственному процессу. Учет ведется по статьям калькуляции, а себестоимость еди­ницы изделия определяется путем математического деления совокуп­ности всех затрат на число произведенных единиц.

Особенности попроцессного калькулирования:

Если: а) производится один вид продукции, б) не возникают запасы полуфабрикатов, в) отсутствуют запасы готовой продукции - то применяется простой одношаговый способ калькулирования себестоимости. Себестоимость единицы продукции определяется делением полной суммы затрат за период на количество единиц продукции, произведенной за этот период:

С = З / х

Где С – себестоимость единицы продукции, руб.,

З – совокупные затраты за период, руб.,

х – количество единиц произведенной продукции (шт., км. и т.п.).

Пример. Предприятие произвело и реализовало 10 000 ед. изделий. Совокупные затраты за отчетный период 1 млн.руб. Себестоимость единицы рассчитывается следующим образом: С = 1 000 000/10 000 =100 руб.

Если имеются запасы готовой продукции, то применяется способ простой двухступенчатой калькуляции, для которой требуется выделение в учете производственных и непроизводственных затрат.

Себестоимость продукции при методе простой двухступенчатой калькуляции рассчитывается по следующей формуле:

З пр. З непр.

С = ------ + -------

х гп хрп

Зпр. - производственные затраты,

З непр - непроизводственные затраты периода,

х гп - количество единиц готовой продукции, произведенной за период.

х рп - количество единиц продукции, реализованное за период.

Пример. Предприятие произвело 10 000 ед. изделий, а реализовало 8 000ед. Производственная себестоимость - 1 млн. руб., а издержки по сбыту- 200 000 руб. Себестоимость единицы рассчитывается следующим образом: С = 1 000 000/10 000 + 200 000/8 000 = 125 руб.


      1. Попередельное калькулирование как логическое развитие попроцессного метода.

Попередельное калькулирование является развитием попроцессного метода, поскольку и то, и другое используется при одной и той же организации производства.

^ Попередельный метод применяется на предприятиях, технологический процесс в которых предусматривает переработку сырья на нескольких стадиях (переделах). В результате последовательного ряда переде­лов получают конечный продукт. Примерами таких предприятий могут быть предприятия нефтеперерабатывающей, химической, текстильной, целлюлозно-бумажной, металлургической и других отраслей.

Передел – это содержательно и пространственно обособленная совокупность технологических операций, составляющая часть технологического процесса изготовления коненчной продукции. В результате каждого передела получается полуфабрикат, который может быть передан по технологической цепочке для дальнейшей переработки или реализован на сторону. Не каждый передел завершается выпуск полуфабриката, поэтому технологический передел не всегда совпадает с калькуляционным переделом.

Объектом учета затрат при этом является каждый самостоятельный передел. Отсюда вытекает сущность попередельного метода: прямые затраты отражаются в учете по переделам, и если в одном переделе получают продукцию разных видов, то учет ведется по видам продукции. Если в переделе выпускается несколько видов продукции, то косвенные затраты каждого передела распределяются по видам продукции пропорционально выбранной базе распределения (натуральные показатели выхода продукции, физические и химические показатели и т.п.

Существуют два варианта организации сводного учета затрат на производство в рамках данного метода - это полуфабрикатный и бесполуфабрикатный.

Согласно бесполуфабрикатному методу по каждому цеху, переделу учет производственных затрат ведется на отдельном субсчете к счету 20 «Основное производство». При этом в затраты каждого цеха, передела включаются только его собственные затраты, которые затем списываются на счет 43 «Готовая продукция».

Особенности бесполуфабрикатного метода:

1) бухгалтерский учет движения производственных запасов не ведется;

2) предусматривается только учет затрат по переделам;

3) себестоимость полуфабрикатов по переделам не определяется, исчисляется себестоимость только готового продукта;

4) затраты на производство распределяются между товарным выпуском и остатками незавершенного производства.

^ Полуфабрикатный метод предполагает ведение учета с использованием счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства». Полуфабрикатный метод применяется, когда каждый передел, за исключением последнего, представляет собой законченную стадию обработки сырья, в результате которой получают полуфабрикаты собственного производства, готовые для дальнейшего использования в производстве или реализации.

После каждого передела осуществляется калькулирование себестоимости. Это позволяет выявить себестоимость полуфабрикатов на различных стадиях их обработки и осуществлять объективный контроль за формированием себестоимости продукции.

Если внутри передела цикл изготовления изделия невелик и в конце отчетного периода нет внутрицехового НЗП, для исчисления себестоимости используют метод простой многоступенчатой калькуляции.

З пр.1 З пр.2 З пр.n З непр.

С = ------ + ------- + … + ------- + ------- ;

х гп1 х гп2 х гпn хрп

З прi. - производственные затраты i-го передела, ден. ед.,

З непр - непроизводственные затраты периода,

х гпi - количество единиц готовой продукции i-го передела, произведенной за период.

х рп - количество единиц продукции, реализованное за период.

В случае если хотя бы на одном переделе остатки НЗП существенны, на них следует отнести вместе с материальными и трудовыми затратами часть ОПР. Для того, чтобы осуществить распределение всех затрат между ГП передела и его НЗП используется метод условных единиц (эквивалентных единиц). Его сущность состоит в том, что для производства одной единицы готового изделия (полуфабриката) расходуется одна условная единица основных материалов и одна условная единица добавленных затрат. Если имеется незавершенное, то должен быть определен процент завершенности, от его размера будет зависеть, какая часть условной единицы относится к производству одной единицы незавершенной продукции. Например, процент завершенности полуфабриката, производство которого начато в отчетном периоде, составляет 60%. В таком случае на производство одной единицы незавершенной продукции израсходована одна условная единица основных материалов (материалы передаются в производство уже на первом этапе производственного процесса) и 0,6 условных единиц добавленных затрат. Путем деления суммы понесенных расходов в отчетном периоде на общее количество условных единиц данных pacxoдов определяется отдельно стоимость одной условной единицы основных материалов и добавленных затрат. Исходя из стоимости одной условной единицы и зная, во сколько условных единиц были оценены полуфабрикаты отчетного периода, можно определить стоимостную оценку выпущенных полуфабрикатов и незавершенного производства.

При расчете эквивалентных единиц могут использоваться две разновидности метода: метод средневзвешенной и метод ФИФО.

При методе средневзвешенной затраты на единицу изделия есть средневзвешенная величина между затратами, произведенными в двух или более отчетных периодах. Метод ФИФО, в отличие от метода средневзвешенной не смешивает затраты разных отчетных периодов, затраты каждого периода учитываются раздельно.

Метод ФИФО хотя и наиболее сложен для понимания, дает более точные результаты, чем метод средневзвешенной.


2.2.3. Позаказное калькулирование, область применения. Особенности составления позаказных калькуляций.

Позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости применяется в индивидуальном производстве, при выпуске опытных образцов, во вспомогательном производстве, в мелкосерийном производстве и др. Главная его особенность состоит в возможности выделения затрат по каждому объекту калькулирования.

Объектом учета затрат и калькулирования является отдельный заказ.

Заказ – это особым образом оформленное требование клиента производителю изготовить изделие (или несколько изделий) с определенными характеристиками.

Сущность этого метода в аккумулировании прямых затрат, по отдельным производственным заказам и в распределении косвенных затрат в соответствии с установленной базой распределения. В системе бухгалтерского учета на каждый заказ открывается карточка аналитического учета затрат.


Для запаса________________________________


Продукция ______________________________

________________________________________

Заказ № ______________________________________

Покупатель ____________________________________

Дата

начала ________________

работы

Дата

окончания ____________

работы

Цех А

Основные материалы

(пpямоотносимые)

Основная зарплата производственных рабочих

Общепроизводственные расходы

Дата

Основание

(№ требования)

Сумма

Дата

Основание

(№ наряда)

Сумма

Дата

Сумма

Цех Б

Материалы

Зарплата




ОПР

Дата

Основание

для записи

Сумма

Дата

Основание

для записи

Сумма

Дата

Сумма

Всего затрат




Цех А

Цех Б

Всего

Основные материалы

...

...

...

Основная зарплата производственных рабочих

...

...

...

ОПР

...

...

...

Всего

...

...

...

Рис. 10. Карточка аналитического учета затрат

Распределение косвенных расходов между заказами предполагает несколько этапов:

I - оценка косвенных расходов пред стоящего периода (составляется прогноз общепроизводственных расходов на предстоящий период);

II - определение базы распределения косвенных расходов;

III - распределение прогнозируемой величины косвенных рас­ходов;

IV - сопоставление фактических размеров косвенных расходов с плановыми значениями;

V - внесение корректировочных записей на бухгалтерские счета.

До момента окончания выполнения всего заказа затраты, произ­веденные в связи с его выполнением, относятся к незавершенному производству.


2.2.4. Учет затрат по функциям (АВС – метод). Сущность функционального метода учета затрат, его преимущества и недостатки.

Принципиальное отличие АВС - метода от других методов учета затрат и калькулирования состоит в порядке распределения накладных расходов. Объектом учета затрат при этом методе является отдельный вид деятельности (функция, операция), а объектом калькулирования - вид продукции (работ, услуг).

АВС - метод, по сути своей являясь альтернативой позаказному методу учета затрат и калькулирования, эффективен для предприятий, ха­рактеризующихся высоким уровнем накладных расходов.

В основе АВС - метода лежит понятие действия (activity), т.е. того что выполняется людьми или техникой для удовлетворения нужд и желаний потребителей. Эти действия требуют затрат материальных, трудовых и финансовых ресурсов бизнеса. Стоимость потребленных ресурсов включает расходы на оплату персонала, используемое сырье и материалы, работу машин и оборудования и другие факторы, обеспечивающие производственную деятельность и обслуживание внут­ренних и внешних потребителей и клиентов.

Сложные процессы производственно-хозяйственной деятельности предприятий можно представить в виде совокупности действий (операций) по выполнению функций снабжения, производства и сбыта, а также координирующую их сферу управления, работу которой также можно представить в виде совокупности определенных действий.

Каждая операция или действие требует затрат соответствующих ре­сурсов. Система АВС определяет эти затраты с использованием средств и методов управленческого и бухгалтерского учета; в частности груп­пировки предстоящих и имевших место затрат по местам формирова­ния и центрам ответственности.

Однако те или иные действия совпадают с деятельностью функционального подразделения предприятия лишь в случаях, когда оно однородно, если это подразделение выполняет только одну функцию, например снабжения или сбыта. Большинство подразделений осу­ществляют разнородные функции, требующие разных расходов. Кроме того, даже однородную функцию можно разделить на ряд последовательных этапов действий, отличающихся разным уровнем затрат.

С помощью метода АВС на изделия и другие объекты калькулирования можно прямо отнести часть накладных расходов, представив их как затраты действий цеховых и общезаводских служб, непосредственно связанных с теми или иными видами продукции.

В отличие от традиционных методов исчисления себестоимости продукции метод АВС не учитывает затраты по периодам в разрезе отдельных наименований изделий и услуг, а наоборот, относит на них только те издержки, которые связаны с набором действий по произ­водству и сбыту конкретных видов продукции. Конечно, и в этом слу­чае часть накладных расходов должна распределиться, но эта будет меньшая часть, и базу их распределения можно выбрать более обоснованную.

В общем виде взаимосвязь группировок затрат, используемых в традиционных формах управленческого и бухгалтерского учета. С группировками в АВС – методе можно представить в следующем виде:

Группировка издержек по видам (ресурсам)

Использование

Группировка издержек по функциям (действиям)

Материалы 550

Заработная плата с отчислениями 430

Амортизация 260

Прочие расходы 370

ресурсов

Снабжение 570

Производство 850

Продажа 80

Управление 110

Всего 1610




Всего 1610

Рис. 11. Взаимосвязь учета затрат по видам издержек и функциям деятельности.

Это лишь общая принципиальная схема взаимосвязи учета затрат по видам расхода ресурсов и функциям производственно-хозяйственной деятельности. На практике группировку издержек в обеих классификациях осуществляют со значительной степенью детализации.

Разработка функциональных систем калькуляции осуществляется в несколько этапов:

^ Этап 1 Выявление видов деятельности

Виды деятельности состоят из совокупности отдельных работ или задач и поэто­му могут быть описаны действиями, связанными с этими задачами. Например, закупка материалов может быть идентифицирована как отдельный вид деятель­ности, который состоит из множества различных задач, таких, как получение за­казанного материала, выявление поставщиков, подготовка заказов на закупку, отправка заказов на закупку и выполнение наладки оборудования.

Сейчас наблюдается тенденция ограничиваться всего 20-30 такими центрами. Все ви­ды деятельности, к которым применяется один и тот же фактор издержек, могут быть объединены, т.е. может быть создан центр затрат на основе однотипных ви­дов деятельности.

^ Этап 2. Распределение затрат по центрам издержек

После того как виды деятельности выявлены, по каждому виду деятельности должны быть распределены затраты ресурсов, которые были потреблены за рас­сматриваемый период. Это надо сделать для того, чтобы определить, сколько ор­ганизация тратит на каждый вид. Многие из ресурсов могут быть непосредствен­но отнесены к конкретным центрам, однако часть затрат (таких, как отопление и освещение) могут быть косвенными и затрачиваемыми сразу не­сколькими центрами. Такие затраты должны распределяться по видам деятельно­сти на основе причинно-следственных факторов издержек. Причинно-следственные факто­ры издержек, используемые на этом этапе для распределения совместно исполь­зуемых ресурсов по отдельным видам деятельности, называются факторами ре­сурсных затрат.

^ Этап 3. Выбор соответствующих факторов издержек для начисления расходов, связанных с видами деятельности, по целевым затратам.

Для того чтобы начислить расходы, понесенные каждым центром издержек, по видам продукции, для каждого такого центра должен быть выбран соответствую­щий фактор издержек. Факторы издержек, применяемые на этом этапе, называют­ся функциональными факторами издержек. При этом выборе следует помнить о нескольких условиях. Во-первых, такой фактор должен обеспечивать хорошее объ­яснение затрат, понесенных каждым центром издержек. Во-вторых, он должен по­зволять легко осуществлять измерение, т.е. получить данные и легко идентифици­ровать их с видами продукции. Из этого следует, что расходы на измерение также следует принимать во внимание.

Факторы издержек, имеющие отношение к видам деятельности, т.е. функ­циональные, бывают двух типов: операционные и временные. Операционные факторы, такие, как число обрабатываемых заказов на закупку, число обрабаты­ваемых заказов потребителей, число контрольных проверок и число выполненных наладок оборудования, учитывают время, которое необходимо выделить на анализируемый вид деятельности. Операционные факторы - наиболее дешевый тип факторов издержек, однако они наименее точные, поскольку исходят из того, что каждый раз требуется одно и то же количество ресурсов. Если это ус­ловие не выпоняется, то должны применяться временные факторы.

Временные факторы отражают продолжительность времени, требуемого для выполнения какого-то вида деятельности. Примерами таких факторов являются время проведения наладки оборудования или время контроля качества выпускае­мой продукции.

В большинстве случаев первоначально исходных данных этого рода не имеется. Чтобы уточнить потенциальные факторы издержек, требует­ся выявить, какие ресурсы потребляются в ходе конкретного вида деятельности и каковы затраты на это.

^ Этап 4. Распределение затрат, связанных с видами деятельности, по продукции

Последний этап связан с распределением фактора издержек по отдельным видам продукции. Из этого следует, что фактор издержек должен быть измеряем таким образом, чтобы его можно было начислять по отдельным видам продукции. Определяющими характеристиками, ко­торые должны задаваться в ходе третьего этапа при выборе наиболее подходящего фактора издержек, являются доступность этого фактора и расходы на получение данных о значении этого фактора применительно к видам продукции.

Примеp. Сопоставим результаты распределения производственной части накладных расходов между продуктами М и N традиционными методами и методом основанными на применении системы АВС. Предприятие производит крупносерийный продукт В и мелкосерийный продукт А на одном и том же оборудовании с использованием аналогичных технологических процессов. Объемы производства и потребности в ресурсах характеризуются следующими данными.

Таблиц 4 - Объем производства и потребность в ресурсах

Затраты

Продукты

Продукт А

Продукт В

Итого годовой выпуск

Трудозатраты на ед., час

4

4




Затраты машинного времени на ед., час

2

2




Объем годового производства, ед.

1000

10000

11 000

Время работы основных рабочих, час

4000

40 000

44 000

Время работы оборудования, час

2 000

20 000

22 000

Количество поставок сырья, ед.

80

160

240

Число наладок оборудования, ед.

40

60

100

Сумма накладных расходов по процессам, всего, руб.







440 000

в том числе, относящихся к:










снабжению







120000

производству







110000

наладке и содержанию оборудования







210000

Накладные расходы управления и сбыта, руб.







520 000

При распределении традиционными методами ставка распределяемой части накладных расходов составляет 10 руб. на 1 час трудозатрат (440 000 : 44 000), а поскольку на каждый продукт требуется 4 часа затрат рабочего времени, то и сумма накладных расходов на единицу изделий А и В будет одинаковой, равной 40 руб. На весь объем продукции они составят по изделию А - 40 000 руб. (40 * 1000) и изделию В - 400000 руб. .(40 * 10000).

Таблица 5 - Расчет распределения накладных расходов по методу АВС




Снабжение

Производство

Наладка

оборудования

Итого

Накладные расходы, руб.

120000

110000

210000

440 000

Потребление факторов издержек

продуктами

240 ед.

22 000 ч

100 ед.




Ставка на единицу фактора издержек, руб.

500

5

2100




Накладные расходы продукта А, руб.

40 000

(80 * 500)

10000

(2* 1000*5)

84000 (40*2100)

134 000

Накладные расходы

продукта В, руб.

80000

(160 * 500)

100000 (2*10000*5)

126 000 (60*2100)

306 000

Из расчета видно, что при этой методике распределения накладных расходов на единицу продукции ^ А приходится 134 руб. затрат, а на крупносерийный продукт В­ - 30 руб. 60 коп. Разница существенная. Она может еще более возрасти, если накладные расходы управления и сбыта будут распределены с учетом пропорций распределения общепроизводственной части накладных затрат. Все это существенным образом скажется на правильности оценки степени выгодности и рентабельности продукции и услуг.

В целом АВС – метод следует рассматривать как инструментальное средство, позволяющее достаточно точно произвести оценку стоимости операций, процессов и результатов действий в разрезе видов продукции и услуг, а также групп поставщиков и каналов продаж.

Контрольные вопросы:

1. В каких отраслях промышленности применяется попроцессный метод учета затрат?

2. В чем состоит сущность попроцессного калькулирования?

3. Назовите особенности простого одноступенчатого и двухступенчато­го методов калькулирования. При каких условиях они при меняются?

4. В чем заключается особенность метода простого многоступенчато­го калькулирования?

5. Что такое передел?

6. Какова сфера применения попередельного метода учета затрат и калькулирования продукции?

7. Каково содержание попередельного метода учета затрат?

8. Как происходит калькулирование себестоимости продукции мето­дом условных единиц?

9. Какие варианты сводного учета затрат на производство и калькулирование продукции в условиях попередельного метода учета затрат вам известны?

10. Каков порядок учетных записей при полуфабрикатном варианте учета затрат?


Тема 2.3. Методы учета затрат и калькулирования себестоимости по полноте учета затрат

  1. Калькулирование по полным затратам (метод поглощения затрат).

  2. Калькулирование сокращенной себестоимости (метод директ-костинг).

  3. Анализ соотношения «затраты – объем - прибыль».

  4. Методы анализа соотношения «затраты – объем - прибыль»:

а) Математические метод (метод уравнений, метод маржинального дохода).

б) Графический метод.

5. Основные показатели оценки эффективности деятельности организации.


      1. ^ Калькулирование по полным затратам (метод поглощения затрат).

Традиционным для отечественного учета является калькули­рование полной себестоимости. Данная система предназначена для оценки и анализа всех из­держек предприятия, связанных с производством и реализацией продукции: прямых материальных и прямых трудовых затрат, кос­венных расходов (общепроизводственных и общехозяйственных).

При учете по полной себестоимости в себестоимость продукции включаются все издержки предприятия. Прямые материальные за­траты включают фактическую себестоимость основных материалов, израсходованных на производство. Списание материалов в произ­водство оформляется записью: дебет счета 20 «Основное производ­ство» - кредит счета 10 «Материалы».

Прямые затраты на оплату труда оформляются следующим об­разом. При начислении заработной платы основным производст­венным рабочим с соответствующими начислениями на нее дела­ется запись: дебет счета 20 «Основное производство», кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», кредит счета 69 «Рас­четы по социальному страхованию и обеспечению».

В течение отчетного периода общепроизводственные и обще­хозяйственные расходы накапливаются по дебету счетов: 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные рас­ходы». В конце отчетного периода эти расходы включаются в себе­стоимость конкретного вида продукции пропорционально опреде­ленной базе распределения (в качестве такой базы могут быть: за­работная плата основных производственных рабочих, сумма прямых затрат, площадь помещения и т.п.). Распределение кос­венных расходов оформляется записью: дебет счета 20, кредит сче­тов 25 и 26.

Учет по полной себестоимости особенно важен при определе­нии финансового результата предприятия, исчисления налоговых платежей, для оценки перспектив развития производства.

Основные достоинства данной системы: соответствие дейст­вующим в Российской Федерации нормативным актам по финан­совому учету и налогообложению; корректировка оценки стоимо­сти запасов незавершенной и готовой продукции.

Основные недостатки: включение в себестоимость продукции затрат, не связанных непосредственно с ее производством (в резуль­тате этого происходит уменьшение показателей рентабельности от­дельных видов продукции); утрата объектами калькуляции инди­видуальности из-за использования общих баз распределения при распределении косвенных расходов; невозможность проведения анализа, контроля и планирования затрат, так как не учитывается характер затрат в зависимости от объема производства.

Такой метод калькуляция себестоимости еще называют методом поглощения затрат. В западной практике этот метод используется в основном для калькуляции себестоимости выпущенной продукции, с целью представления соответствующей информации в отчете о прибылях и убытках, который включается в общий пакет финансовой отчетности.


      1. ^ Калькулирование сокращенной себестоимости.

Метод директ-костинг.

В отечественной практике сокращенная или неполная произ­водственная себестоимость продукции исчисляется только по пе­ременным и условно-переменным затратам. Прямые переменные затраты сразу учитываются на счетах учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (20 «Основное про­изводство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслужива­ющие производства и хозяйства»). Условно-переменные расходы в течение месяца учитываются на счете 25 «Общепроизводствен­ные расходы» и по окончании месяца списываются на счета учета прямых переменных затрат (20, 23, 29). Постоянные расходы учи­тываются в течение месяца на счете 26 «Общехозяйственные рас­ходы», с которого по окончании месяца списываются на счет 90 «Продажи». Это означает, что общехозяйственные расходы в про­изводственную себестоимость - продукции не включаются.

К положительным моментам списания общехозяйственных расходов на счет «Продажи» следует отнести:

а) упрощение порядка списания общехозяйственных расходов и калькулирования себестоимости отдельных видов продукции;

б) уменьшение суммы налога на имущество в связи с уменьше­нием стоимости готовой и отгруженной продукции и незавер шенного производства;

в) улучшение показателей оборачиваемости оборотных активов и всего имущества организации в связи с уменьшением их величины в активе баланса;

г) улучшение показателей рентабельности оборотных активов и всего имущества организации в связи с уменьшением их величины в активе баланса.

В западной практике широко используется метод калькулирования себестоимости, который отличается от калькуляции себестоимости методом поглощения затрат. Чаще всего данный метод упоминается под названием директ-костинг (direct costing).

Можно выделить две разновидности системы "директ - костинг":

1) классический "директ - костинг" - калькулирование по прямым затратам, которые в то же время являются переменными (изначальное понимание метода);

2) система учета переменных затрат - калькулирование по переменным затратам, в которые входят прямые и косвенные расходы и др.

Для калькулирования себестоимости на основе использования метода директ-костинг производственные затраты классифицируются на постоянные и переменные. В расчете себестоимости выпущенной продукции участвуют только переменные производственные затраты. Постоянные затраты в общей сумме признаются в качестве расходов соответствующего отчетного периода.

Принципиальное отличие системы «директ-костинг» от калькулирования производственной (цеховой) себестоимости состоит в отношении к постоянным общепроизводственным расходам. При калькулировании полной и производственной себестоимости постоянные общепроизводственные расходы участвуют в расчетах, при калькулирова­нии по переменным издержкам они из расчетов исключаются. При этом общехозяйственные расходы также исключаются из кальку­лирования. Они являются периодическими и полностью включа­ются в себестоимость реализованной продукции общей суммой без подразделения на виды изделий. В конце отчетного периода такие расходы списываются непосредственно на уменьшение вы­ручки от продаж.

При исчислении сокращенной себестоимости продукции ис­пользуют показатели маржинального дохода и прибыли от производства.

Маржинальный доход определяют, вычитая из выручки от про­дажи продукции или стоимости произведенной продукции сум­му переменных затрат.

Показатель прибыли от производства ис­числяют вычитанием из маржинального дохода постоянных затрат.

Пример расчета показателей маржинального и прибыли приведен ниже.

тыс. руб.

Стоимость 1000 единиц продукции по ценам продажи (В) 1000

Переменные затраты (ПЗ1) 600

Маржинальный доход (М) 400

Постоянные затраты (ПЗ2) 150

Прибыль от производства (П) 250

Показатели маржинального дохода и прибыли от производства имеют важное значение для управления себестоимостью продук­ции. Они показывают зависимость этих показателей от цен на продукцию, структуры выпускаемой продукции, величины пере­менных и постоянных затрат.

Преимущества системы "директ - костинг":

- возможность сравнения себестоимости различных периодов по переменным затратам, абсолютным и относительным маржам. В связи с этим изменение структуры предприятия и связанные с ним изменения постоянных затрат не оказывают влияния на себестоимость изделий;

- возможность выявить изделия с большей рентабельностью, чтобы перейти в основном на их выпуск;

- информация, получаемая в системе "директ - костинг", позволяет проводить эффективную политику цен, указывая наиболее выгодные комбинации цены и объема;

- возможность проведения анализа в условиях ограниченного ресурса, что важно для планирования производства при наличии ограничивающих факторов;

Наряду с отмеченными достоинствами методу «директ-костинг» свойственны некоторые недостатки. Исчисление и использование показателей сокращенной производственной себестоимости отдель­ных видов продукции и всей продукции в целом вызывает следу­ющие негативные последствия. На счетах учета затрат на производ­ство продукции (20, 23, 29) и выпущенной продукции («Готовая продукция», «Товары отгруженные») и соответствующих балансо­вых статьях («Готовая продукция», «Товары отгруженные», «Неза­вершенное производство») отражается неполная производственная себестоимость продукции (без общехозяйственных расходов), что соответственно уменьшает величину актива баланса и оказывает влияние на значение коэффициента текущей платежеспособности (величина этого важнейшего показателя уменьшается).

Кроме того недостатками системы "директ-костинг" являются:

- трудности в разделении затрат на постоянные и переменные.

- необходимость формирования внешней отчетности.

Использование данных по счетам 25 и 26 для калькулирования себестоимости продукции методом «директ-костинг» дает не совсем точные результаты. Для исчисления более точных показателей се­бестоимости продукции по данному методу необходимо из состава общепроизводственных расходов выделить реальные переменные косвенные расходы и присоединить их к прямым переменным рас­ходам для определения совокупных переменных затрат.

Для получения данных о косвенных переменных расходах, учи­тываемых по счету 25 «Общепроизводственные расходы», целесо­образно открыть к этому счету два субсчета:

25-1 «Общепроизводственные переменные расходы»;

25-2 «Общепроизводственные постоянные расходы».

На первом субсчете следует учитывать основную часть расхо­дов по содержанию и эксплуатации машин и оборудования (сум­мы амортизации по основным средствам, начисляемые в зависи­мости от объема продукции (работ), стоимость потребленного топлива, всех видов энергии, смазочных материалов, расходы по текущему ремонту оборудования и транспортных средств, внут­ризаводскому перемещению грузов и т.п.).

На втором субсчете учитывают ту часть расходов по содержа­нию и эксплуатации машин и оборудования, которая не зависит от объема производства (суммы амортизации по основным сред­ствам, начисляемые способами, не связанными с объемом произ­водства, часть прочих расходов и т.п.), а также все остальные рас­ходы по обслуживанию, организации и управлению структурны­ми подразделениями организации.

Конкретный перечень расходов, учитываемых на первом и вто­ром субсчетах счета 25, определяется с учетом всех особенностей деятельности структурных подразделений и организации в целом.

По окончании месяца общепроизводственные переменные рас­ходы следует списывать на счета учета прямых затрат, а общепро­изводственные постоянные расходы - на счет 90 «Продажи».

Следует отметить, что во многих западных странах метод «ди­рект-костинг» не рекомендуется использовать для составления фи­нансовой отчетности и для налогообложения. Он применяется именно в управленческом учете для осуществления контроля, эко­номического анализа и принятия управленческих решений.


      1. ^ Анализ соотношения «затраты – объем – прибыль»

Руководителю любого предприятия на практике приходится принимать множество разнообразных управленческих решений. Каждое принимаемое решение, касающееся цены, затрат предприятия, объема и структуры реализации продукции, в конечном итоге сказывается на финансовом результате предприятия. Простым и весьма точным способом определения взаимосвязи и взаимозависимости между этими категориями является установление точки безубыточности – определение момента, начиная с которого доходы предприятия полностью покрывают его расходы.

Одним из инструментов менеджеров в определении точки безубыточности является методика анализа безубыточности производства или анализа соотношения «затраты – объем – прибыль» (Cost – Voiume – Profit; CVP – анализ). Этот вид анализа является одним из наиболее эффективных средств планирования и прогнозирования деятельности предприятия. Он помогает руководителям предприятий выявить оптимальные пропорции между переменными и постоянными затратами, ценой и объемом реализации, минимизировать предпринимательский риск.

Для вычисления точки безубыточности (порога рентабельности) используются два метода: математический метод, в котором выделяют метод уравнений и метод маржинального дохода (в зависимости от способа исчисления маржинального дохода), а также графический метод.

Вместе с тем необходимо иметь в виду, что методики анализа могут быть применены лишь при принятии краткосрочных управленческих решений. Во-первых, выработка рекомендаций, рассчитанных на длительную перспективу, с их помощью осуществлена быть не может. Во-вторых, анализ безубыточности производства даст надежные результаты при соблюдении следующих условий и соотношений:

  1. Существуют неизменные цены реализации, с одной стороны, и цены на потребляемые производственные ресурсы, с другой стороны.

  2. Затраты предприятия строго подразделяются на постоянные, которые остаются неизменными при значительных изменениях объема, и переменные, которые, изменяются пропорционально объему.

  3. Поступающая выручка пропорциональна объему реализации.

  4. Наличествует одна точка критического объема производства.

  5. Ассортимент изделий постоянный. Это допущение делается при выпуске нескольких изделий. Величина маржинального дохода в этом случае будет зависеть от ассортимента продукции, и поэтому точки критического объема производства при одинаковом уровне объемов будут разными для различного ассортимента производства или реализации.

  6. Объем производства равен объему ре6ализации продукции.

Несоблюдение даже одного из этих условий может привести к ошибочным результатам.

Под точкой безубыточности понимается такая выручка и такой объем производства предприятия, которое обеспечивает покрытие всех его затрат и нулевую прибыль, т.е. это тот объем продаж, при котором предприятие не имеет ни прибыли, ни убытка. Эту точку также называют «критической», или «мертвой», или точкой «равновесия». В литературе часто можно встретить обозначение этой точки как ВЕР (аббревиатура «break-even point»), т.е. точка или порог рентабельности.

Ключевыми элементами анализа соотношения «затраты – объем – прибыль» выступают маржинальный доход.

Маржинальный доход – это разница между выручкой предприятия от продажи продукции (работ, услуг) и суммой переменных затрат. (МД = Выручка – Пер.затраты )

^ Удельный маржинальный доход – разность между ценой единицы продукции и переменными затратами на ее производство. (УМД = Цена – Пер.затраты на ед.)


      1. ^ Методы анализа соотношения «затраты – объем - прибыль»:

а) Математические метод (метод уравнений, метод маржинального дохода).

В математическом методе существуют два подхода определения маржинального дохода и, соответственно, два метода определения точки безубыточности – метод уравнений и метод маржинального дохода.

^ Метод уравнений основан на исчислении прибыли предприятия по формуле:

Выручка от продаж продукции (работ, услуг) – Совокупные переменные затраты – Постоянные затраты = Прибыль

Детализируя порядок расчета показателей формулы, ее можно представить в следующем виде:

(Цена за единицу  x) – (Переменные затраты на единицу  x) – Постоянные затраты = Прибыль, где x – объем реализации (количество) в точке безубыточности. Затем в левой части уравнения за скобку выносится объем реализации в точке безубыточности (x), а правая часть – прибыль – приравнивается к нулю (т.к. цель данного расчета – в определении точки, где у предприятия нет прибыли):

xкр.  (Цена единицы продукции – Переменные расходы на единицу продукции) – Совокупные постоянные расходы = 0.

При этом в скобках образуется маржинальный доход на единицу продукции. Далее выводится конечная формула для расчета точки равновесия:

xкр. = Совокупные постоянные расходы : Маржинальный доход на единицу продукции.

^ Метод маржинального дохода. В состав маржинального дохода входят прибыль и постоянные издержки. Организация так должна реализовать свою продукцию, чтобы полученным маржинальным доходом покрыть постоянные издержки и получить прибыль. Когда получен маржинальный доход, достаточный для покрытия постоянных издержек, достигается точка равновесия. Существуют два способа определения величины маржинального дохода:

1) Совокупный маржинальный доход = Выручка от продаж - Переменные издержки;

2) Совокупный маржинальный доход = Постоянные издержки + Прибыль.

Поскольку в точке равновесия прибыли нет, формула преобразуется:

Маржинальный доход на единицу продукции  x = Совокупные постоянные расходы

Или

Точка безубыточности = Совокупные постоянные расходы / Маржинальный доход на единицу продукции.

Для принятия перспективных решений полезным оказывается расчет соотношения маржинального дохода и выручки от продаж, т.е. определение маржинального дохода в процентах от выручки:

(Маржинальный доход (руб.) / Выручка от продаж (руб.))  100%.

Продолжая анализ, определим кромку безопасности, которая показывает, насколько может сократиться объем реализации, прежде чем организация начнет нести убытки. Уровень кромки безопасности можно выразить следующей формулой:

Кромка безопасности, % = ((Планируемая выручка от продаж (руб.) – Точка безубыточности (руб.)) / Планируемая выручка от продаж (руб.))  100%.

б) Графический метод

При графическом методе нахождение точки безубыточности (порога рентабельности) сводится к построению комплексного графика «затраты – объем – прибыль». Последовательность построения графика заключается в следующем.

Наносим на график линию постоянных затрат, выбираем какую-либо точку на оси абсцисс, т.е. какую-либо величину объема. Для нахождения точки безубыточности рассчитываем величину совокупных затрат (постоянных и переменных). Строим прямую на графике, отвечающую этому значению. Вновь выбираем любую точку на оси абсцисс и для нее находим сумму выручки от реализации. Строим прямую, отвечающую этому значению.

Точка безубыточности на графике – это точка пересечения прямых, построенных по значению затрат и выручки (рис.12).




Рис.12. График точки безубыточности (порога рентабельности)

Изображенная на рисунке точка безубыточности (порога рентабельности) – это точка пересечения графиков валовой выручки и совокупных затрат. В точке безубыточности получаемая предприятием выручка равна его совокупным затратам, при этом прибыль равна нулю.

Выручка, соответствующая точке безубыточности, называется пороговой выручкой. Объем производства (продаж) в точке безубыточности называется пороговым объемом производства (продаж). Если предприятие продает продукции меньше порогового объема продаж, то оно терпит убытки, если больше – получает прибыль.


^ 2.3.5 Основные показатели оценки эффективности деятельности организации.

Маржинальный запас производственной прочности – это разность между фактическим и критическим объемом производства продукции.

ЗПП = Хфакт. – Хкр.

Если Хфакт.> Хкр., то от производства и реализации продукции предприятие получает прибыль. Если значение ЗПП отрицательное, то предприятие от производства и реализации данной продукции имеет убытки.

При Хфакт.> Хкр., можно задать диапазон производственной прочности ДПП:

ДПП = Хкр.: Хфакт.,

Для расчета объема выручки, покрывающего постоянные и переменные затраты, производственные предприятия в своей практической деятельности используют следкующие показатели.

Критический объем выручки (или порог рентабельности) (Вкр), при которой прибыль равна нулю, определяется по формуле:

Вкр = Пост.затраты / (l – Перем. затраты/ Выручка) или

Вкр = Пост. затраты * Выручка / МД.

^ Запас финансовой прочности - разность между фактической и критической выручкой характе­ризует запас финансовой прочности предприятия (ЗФП):

ЗФП = Выручкафакт - Выручкакр.

Если значение запаса финансовой прочности отрицательное, то основная деятельность предприятия является убыточной. Если значение ЗФП > О, то производственная деятельноять предпри­ятия неубыточная. В этом случае можно определить диапазон фи­нансовой прочности:

ДФП = (Выручкакр : Выручкафакт),

а также уровень финансовой безопасности:

Уфпр = (Выручкафакт - Выручкакр) / Выручкафакт.

Чем меньше значение порога рентабельности, тем больше за­пас финансовой прочности, тем выше уровень финансовой неза­висимости.

^ Снижение порога рентабельности происходит, если:

- доля переменных затрат в выручке от реализации имеет тенденцию к снижению;

- уменьшаются в динамике постоянные затраты предприятия; - темп роста постоянных затрат меньше, чем темп роста раз­ности между выручкой от реализации и переменными затратами.

Чем меньше значение показателя критической выручки, тем большая часть выручки остается на погашение постоянных затрат и образование прибыли.

Доля дохода в выручке от реализации Д(МД) – отношение маржинального дохода к выручке от реализации продукции.

Д (МД) = (Выручка - Пер.затраты)/Выручка

Увеличение этого показателя в условиях нестабильной ситуации на рынке может привести к увеличению риска неполучения дохода.

Уровень запаса производственной прочности У(ЗПП) – отношение запаса производственной прочности к фактическому объему производства:

У(ЗПП) = (Хфакт. - Хкр.).: Хфакт

Чем ближе значение показателя к 1, тем эффективнее функционирует предприятие, тем меньше уровень риска.

Уровень запаса финансовой прочности У(ЗПФ) - отноше­ние запаса финансовой прочности к фактической выручке от реа­лизации (Выручкафакт):

У(ЗФП) = (Выручкафакт - Выручкакр) / Выручкафакт = 1 - Выручкакр / Выручкафакт.

Рост уровня запаса финансовой прочности возможен за счет уменьшения критической выручки от реализации: У(ЗФП)↑ при Выручкакр↓.

Чем ближе значение уровня запаса финансовой прочности к единице, тем стабильнее финансовое положение предприятия, тем меньше риск получения убытка в результате колебаний объема производства и реализации в зависимости от спроса на продукцию;

Норма маржинального дохода - отношение маржинального дохода к выручке от реализации:

Н(МД) = МД / Выручка.

Зная норму маржинального дохода, можно определить величи­ну прогнозируемой прибыли при изменении объема производства или продаж.

Нормы маржинального дохода следует применять на пред­приятиях, которые выпускают различные виды продукции. При прочих равных условиях выгоднее увеличивать объем производст­ва той продукции, для которой норма маржинального дохода наибольшая;

Операционный рычаг (ОПР) - отношение маржинального дохода (МД) к прибыли от продаж (ПРП):

ОПР = МД / ПРП.

Учитывая структуру выручки, операционный рычаг (леверидж) можно представить в виде:

ОПР = (Выручка – Пер. затраты) / [(Выручка – Пер. затраты) – Пост. затраты] = =1 / [1 – Пост. затраты / (Выручка – Пер. затраты) ].

Последнее соотношение показывает зависимость значения опе­рационного рычага от величины постоянных затрат. Увеличение постоянных затрат ведет к большему увеличению значения опера­ционного рычага.

Так, например, если выручка от продаж за отчетный период составила 1000 тыс. руб., затраты на производство и сбыт ­780 тыс. руб., из них постоянные затраты -180 тыс. руб., то размер операционного рычага составит:

ОПР = МПР / ПРП = (1000 тыс. руб. - 600 тыс. руб.) : (1000 тыс.руб. - 780 тыс. руб.) = 1,82 руб./руб.

Если постоянные затраты будут увеличены на 50 тыс. руб. при том же объеме производства и продаж, то размер операционного рычага составит:

ОПРl = (1000 тыс. руб. - 600 тыс. руб.) : (1000 тыс. руб. - 780 тыс.руб. - 50 тыс. руб.) = 2,35 руб./ руб.

При увеличении постоянных затрат на 27,78% ((230 тыс. руб. : 180 тыс. руб. - 1) * 100%), размер операционного рычага увели­чивается на 29,12% «2,35 руб./ руб. : 1,82 руб./руб. - 1) *100%);

Уровень операционного рычага (У(ор)) - отношение темпа прироста маржинального дохода к темпу прироста прибыли от продаж:

У(ор) = Тпр(МД) / Тпр(ПРП).

Значение уровня операционного рычага показывает, на сколь­ко процентов изменяется маржинальная прибыль предприятия при изменении прибыли от реализации на 1%.

Уровень операционного рычага характеризует уровень предпри­нимательского риска: чем выше значение уровня операционного рычага, тем выше уровень предпринимательского риска и наоборот.

При принятии управленческих решений знание уровня опера­ционного рычага позволяет оценивать уровень производственного риска, целесообразность изменения объема производства и продаж при определенных условиях функционирования предприятия. По­нятие операционного рычага целесообразно использовать также при сравнении различных вариантов распределения затрат предприятия на постоянные и переменные.

^ Контрольные вопросы:

1. Какие предпосылки послужили основой для создания нового мето­да калькулирования себестоимости по переменным затратам?

2. Для принятия каких управленческих решений используется информация, сформированная в системе «директ-костинг»?

3. Какие затраты считаются затратами периода?

4. Назовите затраты, относящиеся к переменным затратам.

5. В чем сущность метода учета затрат и калькулирования себесто­имости по переменным затратам?

6. Назовите особенности организации учета в условиях системы «директ-костинг».

7. Могут ли использоваться данные системы «директ-костинг» при составлении внешней отчетности?

8. С какой целью рекомендуется открывать субсчета к счету 25 «Общепроизводственные расходы»?



trifonov-a-rozhkov-a-mmvb-v-odnom-yurlice1-chto-proishodit-na-sovremennih-birzhevih-ploshadkah-vo-vremya-torgov.html
trifonov-anton-neft-portit-indeks2-rubanov-ivan-medvedi-idut1.html
trifonov-anton-rts-ukazala-na-zavisimost1-kurs-lekcij-teoriya-cennih-bumag.html
triggeri.html
trigonometriyali-tepe-tedkter-men-olardan-shiatin-osimsha-tepe-tedkter-turali-oushilardi-blmdern-aliptastiru-trigonometriyali-funkciyalardi-anitamalari-men-asiettern-rnekterd-ishamdau.html
trihotomicheskoe-ponimanie-stroeniya-lichnosti-v-hristianskoj-antropologii-d-m-melihov.html
  • student.bystrickaya.ru/16-globalizaciya-i-novie-tendencii-v-razvitii-mezhdunarodnih-otnoshenij.html
  • kontrolnaya.bystrickaya.ru/razgovori-shuga-farnosa-i-ego-zheni-pegasi-s-celovalnikom-ermakom-polnaya-illyustrirovannaya-enciklopediya.html
  • upbringing.bystrickaya.ru/kombinirovannoe-i-luchevoe-lechenie-zlokachestvennih-novoobrazovanij-okoloushnoj-slyunnoj-zhelezi-s-primeneniem-razlichnih-vidov-ioniziruyushego-izlucheniya-14-00-14-onkologiya.html
  • letter.bystrickaya.ru/mnogoobrazie-kultur-v-globalnom-mediaprostranstve-i-poisk-novoj-identichnosti.html
  • tetrad.bystrickaya.ru/via-lira-2-pesni-iyulskoe-utro-prichal-spasibo-volodevalderu-video-via-svityaz-goryanka-fotopopolnenie-via-krimskie-zori-dobavleno-tituln-stranica-3.html
  • thesis.bystrickaya.ru/pravovoj-status-rabotnika-i-rabotodatelya-chast-26.html
  • knowledge.bystrickaya.ru/obrazovatelnaya-programma-povisheniya-kvalifikacii-teoriya-metodologiya-istorii-i-istoriosofiya.html
  • kontrolnaya.bystrickaya.ru/rabochaya-programma-po-discipline-v-v-metodi-ochistki-i-razdeleniya-biologicheski-aktivnih-veshestv.html
  • uchitel.bystrickaya.ru/programma-sdachi-vstupitelnogo-ekzamena-v-aspiranturu-po-specialnosti-sistemnij-analiz-upravlenie-i-obrabotka-informacii.html
  • uchenik.bystrickaya.ru/kommercheskaya-deyatelnost-zao.html
  • bukva.bystrickaya.ru/proekt-gosudarstvennogo-prikaza-blagochiniya-pi-pestelya.html
  • crib.bystrickaya.ru/investicionnie-fondi-i-kompanii-chast-4.html
  • uchit.bystrickaya.ru/the-hobbit-dzhon-ronald-ruel-tolkien-hobbit.html
  • education.bystrickaya.ru/2-sostoyanie-dihatelnoj-funkcii-rekomendacii-po-podgotovke-k-ekspertize-rezultativnosti-prakticheskoj-deyatelnosti.html
  • student.bystrickaya.ru/1395-proizvodstvo-netkanih-izdelij-za-isklyucheniem-odezhdi-predislovie.html
  • textbook.bystrickaya.ru/instituacionnij-razdel-51-informaciya-ob-ispolnitelnom-agentstve-proekta.html
  • kontrolnaya.bystrickaya.ru/realizaciya-variativnih-obrazovatelnih-marshrutov-kak-sredstvo-individualizacii-i-differenciacii-obucheniya-i-vospitaniya.html
  • zanyatie.bystrickaya.ru/multimedijnaya-apparatura-v-uchebno-vospitatelnoj-rabote-s-detmi.html
  • desk.bystrickaya.ru/operacii-otnosheniya-uchebnoe-posobie-dlya-studentov-specialnosti-051312-po-discipline-visokourovnevie-metodi-inormatiki.html
  • klass.bystrickaya.ru/633-gumanizaciya-kak-kulturnij-kontekst-sovremennogo-obrazovaniya-sovremennij-kurs-filosofii-tomsk-2005-bbk-87-3.html
  • reading.bystrickaya.ru/matematika-zhne-ekonomika-fakultet.html
  • learn.bystrickaya.ru/glava-x-ot-izdatelstva.html
  • exchangerate.bystrickaya.ru/audit-ucheta-zatrat.html
  • notebook.bystrickaya.ru/ispolzovanie-slyud-dlya-stabilizacii-uslovij-sintezav-kontejnerah-visokogo-davleniya.html
  • spur.bystrickaya.ru/komplektovanie-differenciaciya-klassov-stranica-2.html
  • zadachi.bystrickaya.ru/rannie-proizvedeniya-marka-tvena-chast-4.html
  • esse.bystrickaya.ru/r-k-balandin-2006-476-s.html
  • klass.bystrickaya.ru/a-d-shestakov-201-g-polozhenie.html
  • abstract.bystrickaya.ru/1-obshie-svedeniya-radiometr-radona-rra-01m-03-mgfk-412124-003.html
  • kanikulyi.bystrickaya.ru/yagde-to-chitala-chto-mesta-nashi-nazivayutsya-polustepyu-vstanesh-na-gorushku-glyanesh-na-chetire-storoni-ves-kust-vidat-i-martinihu-i-zakusihino-i-novouglyank-stranica-4.html
  • upbringing.bystrickaya.ru/konkurs-poeticheskij-tolko-po-odnoj-strochke-vam-nuzhno-nazvat-avtora-nazvanie-stihotvoreniya-po-ocheredi-kazhdoj-komande-i-molniya-grozno-tebya-obvivala-a-s-pushkin-tucha.html
  • grade.bystrickaya.ru/ob-organizacii-podgotovki-k-provedeniyu-gosudarstvennoj-itogovoj-attestacii-obuchayushihsya-ix-xixii-klassov-osvoivshih-osnovnie-obrazovatelnie-programmi-obshe.html
  • essay.bystrickaya.ru/ekzamenacionnie-bileti-po-predmetu-teoreticheskaya-fonetika-arabskogo-yazika.html
  • college.bystrickaya.ru/05112010-g-s8-9-tema-stroitelstvo-stroitelen-kontrol.html
  • upbringing.bystrickaya.ru/kursovaya-po-statistike-chast-3.html
  • © bystrickaya.ru
    Мобильный рефератник - для мобильных людей.